SCJ declara inconstitucional Reglamento Bromatológico de la IM de Canelones
“… del propio texto de la disposición normativa transcripta precedentemente surge claramente que el monto del tributo en examen no se calcula en base al costo del servicio bromatológico sino sobre el precio de venta del producto. Circunstancia esta, que resulta suficiente de por sí, para declarar la inconstitucionalidad de la disposición normativa impugnada, pues al elegirse por el legislador departamental como base de calculo del tributo en examen, el precio de venta y siendo este un elemento claramente ajeno al servicio del control bromatológico, el tributo creado por la disposición normativa atacada no se adecua al concepto de tasa consagrado por el art. 12 del CT”

SENTENCIA Nº 245

MINISTRO REDACTOR: Dr. Leslie A. Van Rompaey

Montevideo, 22 de diciembre de 2006

VISTOS:

Para sentencia definitiva estos autos caratulados: "S S.A. C/ GOBIERNO DEPARTAMENTAL DE CANELONES - ACCIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD ARTS. 1 A 15 DECRETO Nº 1936 DEL 22 DE MAYO de 1984 EN SU REDACCIÓN DADA POR EL DECRETO Nº 2967 DEL 27 DE OCTUBRE DE 1989 DE LA JUNTA DEPARTAMENTAL DE CANELONES”, Ficha 1-80/2005.

RESULTANDO:

1.- A fs. 4 se promovió la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 1º a 15 del Decreto Nº 1936 de 22 de mayo de 1984, en la redacción dada por el Decreto Nº 2967 del 27 de octubre de 1989, de la Junta Departamental de Canelones, por considerárselo violatorio del art. 297 de la Constitución.
Con relación a la legitimación activa, el representante de la compareciente señaló que ésta es una empresa importadora de chocolates, golosinas y bebidas destinadas al consumo humano, las cuales comercializa directa o indirectamente en todo el territorio de la República, incluido el Departamento de Canelones, siendo por tanto sujeto pasivo del tributo establecido por las normas que se impugnan por inconstitucionales, teniendo por ello un interés directo, personal y legitimo.
Sostuvo en lo medular que: las normas que se impugnan establecen la obligación tributaria de abonar la denominada Tasa de Contralor Bromatológico, operando una desnaturalización de ese tipo de tributo y estableciendo, en realidad, un impuesto inconstitucional.
El tributo que consagran las normas impugnadas del derecho tributario departamental de Canelones, en lo relativo a la determinación del monto y la forma de pago, no se funda en el costo y el número de los servicios prestados, sino en función de las compras o ventas, o sea, en la comercialización de las sustancias alimenticias, lo que no constituye una actividad jurídica especifica del Estado y que sólo puede configurar el presupuesto de hecho de un impuesto, nunca de una tasa.
Si bien la Carta no define los conceptos que concretan las diversas especies del género tributo, en aplicación de los métodos interpretativos pertinentes, la Corporación ha resuelto definitivamente la cuestión conceptual, particularmente respecto del concepto de tasa, aplicando a los tributos departamentales, la definición contenida en el art. 12 del Código Tributario por tratarse de la doctrina más recibida en la materia.
La normativa que se impugna, a la luz de la interpretación de la jurisprudencia constante de la Corporación y de la doctrina unánime, revela su insanable vicio de inconstitucionalidad. No existe actividad especifica del Estado hacia el contribuyente ni hasta dónde llega el conocimiento de su representada, no se han extraído muestras de las mercaderías, ni se han recibido informes de algún tipo de examen bromatológico por lo que se paga la llamada tasa, amén de que la misma se abona de acuerdo a declaraciones juradas en las que se consigna el monto de las ventas de los productos gravados.
La determinación del valor del tributo no guarda relación alguna con el costo del servicio en cuanto el art. 5º del Decreto Nº 1936 en la redacción dada por el Art. 1° del Decreto 2967 dispone que la tasa será del 2% del precio de venta de los productos excluido el IVA, de donde se vulnera la razonable equivalencia entre el producto del tributo y el costo del servicio. La base de cálculo no se relaciona con el elemento material del hecho generador sino con el precio de venta del producto y su comercialización.
Ofreció la probanza que relacionó a fs. 8 y solicitó se declare la inconstitucionalidad de los arts. 1° a 15 del Decreto Nº 1936 de 22 de mayo de 1984, en la redacción dada por el Decreto Nº 2967 del 27 de octubre de 1989, de la Junta Departamental de Canelones e inaplicables con respecto a la actora.

CONSIDERANDO:

1°.- La Suprema Corte de Justicia, por unanimidad de sus integrantes, coincidiendo con el Sr. Fiscal de Corte hará lugar a la acción de inconstitucionalidad deducida por entender que la disposición normativa impugnada colide con el art. 297 de la Carta Magna, que limita taxativamente la potestad impositiva departamental.

2°.- El Decreto Legislativo Departamental Nº 2967 dispone en su art. 5: "La cuantía de la Tasa establecida en el artículo 1° de la presente Ordenanza, será equivalente al 2% (dos por ciento) del precio de venta, excluido el IVA. La reglamentación establecerá las bases de cálculo del monto imponible que nunca será superior al precio de venta del consumidor final".

3°.- A juicio de la Corte, del propio texto de la disposición normativa transcripta precedentemente surge claramente que el monto del tributo en examen no se calcula en base al costo del servicio bromatológico, o en función de algún elemento integrante del referido servicio estatal, sino sobre el precio de venta del producto. Circunstancia esta, que resulta suficiente de por sí, para declarar la inconstitucionalidad de la disposición normativa impugnada, pues al elegirse por el legislador departamental como base de calculo del tributo en examen, el precio de venta, excluido el IVA y siendo este un elemento claramente ajeno al servicio del control bromatológico, el tributo creado por la disposición normativa atacada no se adecua al concepto de tasa consagrado por el art. 12 del CT (aplicable a los Gobiernos Departamentales al tratarse de la doctrina más recibida en la materia -Cfme. sentencias de la SCJ Nos. 266/86, 110/96, 252/97, 110/98, 53/01, 74/03, 43/04 y 100/05, entre otras-), por mas que así se lo denomine.

4°.- Y ello por cuanto, tal como lo señala Shaw: “... es necesario que exista una coherente o congruente adecuación entre el hecho generador y su aspecto cuantitativo representado por la base de cálculo, una relación de inherencia de éste con aquél, porque de lo contrario se desnaturaliza el tributo ..." ('Evolución de la doctrina y la Jurisprudencia en materia de tasas', ADT, T. I, pág. 129) (Cfme. sents. 74/03 y 100/05).
En este sentido, Gomes de Sousa, expresa que: “... Si un tributo, formalmente instituido como incidiendo sobre determinado presupuesto de hecho o de derecho, es calculado con base en una circunstancia extraña a ese presupuesto, es evidente que no se podría admitir que la naturaleza jurídica de ese tributo sea la que normalmente correspondería a la definición de su incidencia. Así, un impuesto sobre ventas y consignaciones, pero calculado sobre el capital de la firma, o sobre el valor de su stock, en vez de ser sobre el precio de las mercaderías vendidas o consignadas, claramente no seria un impuesto sobre ventas y consignaciones, sino un impuesto sobre el capital o sobre el patrimonio. En otras palabras, el orden normal de las cosas es que el presupuesto material o jurídico de la incidencia defina la naturaleza del tributo y determine la elección de su base de cálculo. Pero, cuando la base de cálculo adoptada por la ley fiscal sea incompatible con el presupuesto material o jurídico de la incidencia, entonces el orden normal de las cosas se invierte, y la naturaleza jurídica del propio tributo pasa a ser determinada por la base de cálculo, y no por la definición legal de incidencia. Esta última queda así reducida a una simple afirmación vacía de sentido, pues está desmentida por el hecho de que el tributo se adeuda sobre otras circunstancias, que no tienen relación con ella, o que no derivan necesariamente de ella" (Consulta en Rev. Dos Tribunais S. Pablo, vol. 227, págs. 65/66 -citado por Shaw, op. cit. pág. 131, v. sent. 74/03 y 100/05). Y sostiene asimismo en otro estudio el eminente tributarista brasileño, co-autor del Modelo CTAL citado precedentemente que: “... la elección, por el legislador, de una base de cálculo inadecuada puede desvirtuar no sólo la naturaleza específica del tributo, transformándolo, por ejemplo, de impuesto sobre la renta en impuesto sobre el capital, sino también su naturaleza genérica, transformándolo de impuesto en tasa, o viceversa ...” (Citado por Shaw, op. cit. pág. 132 -Cfme. Sent. 74/03-).
Villegas, refiriéndose en particular a las tasas, expresa: “... La tasa también tiene límites que son naturales a su propia conformación objetiva y que están referidos a su monto. Estos límites deben partir de la noción básica, según la cual la misa es un tributo vinculado, siendo su hipótesis de incidencia una determinada actividad estatal susceptible de ser individualizada, relativamente a determinada persona. De ahí por qué la fijación del monto no puede tomar en cuenta circunstancias inherentes a la persona o a los bienes del obligado (que son hipótesis de incidencia de impuestos), sino sólo circunstancias atinentes a la actividad vinculante en si misma, por ser ella, y no otra cosa, la hipótesis de incidencia de la obligación correspondiente a las tasas ... Resulta, por lo tanto, indiscutible que la base imponible de las tasas debe estar relacionada con su hipótesis de incidencia (la actividad vinculante), así como en los impuestos tal base de medición se conecta con una situación relativa al sujeto pasivo, a sus, bienes o actividades, que son consideradas hipótesis de incidencia por la ley. En consecuencia, tales criterios de graduación tomarán en cuenta una serie de aspectos relativos a la actividad que el Estado desarrolla y al servicio que resulta prestado como consecuencia de tal actividad ...” ('Verdades y ficciones en torno al tributo denominado tasa', en Rev. La información, B. Aires, enero 1972, y también en Rev. D. Público, S. Pablo, vol. 17, pág. 337 -Citado por Shaw, op. cit. pág. 132 v. sent. 74/03 y 100/05).
En similar sentido, sostiene Seixas Filho que: “... la tasa se desfigura, perdiendo su naturaleza jurídica especifica, cuando el legislador elige una base de cálculo consistente en algún elemento extraño a la acción estatal y más próximo a la capacidad económica del destinatario de la acción estatal, como la cantidad o el valor de los bienes fiscalizados ...” (citado en Rev. de D. Tributario, T. XXVIII, Nº 105, pág. 516).
Por su parte, Valdés Costa, ha señalado que: "... Es un principio fundamental que la base de cálculo de todo tributo debe estar relacionada con las características del presupuesto de hecho, requisito que hemos caracterizado en Instituciones (núm. 26.2.1) diciendo que la base de cálculo debe ser considerada como la cuantificación del presupuesto de hecho. Por lo tanto, no es procedente adoptar elementos característicos de otros tributos, especialmente de los impuestos” (Curso de Derecho Tributario, 2ª Ed., pág. 164 -v. sents. 74/03 y 100/05-).
Y bien, considerando que el art. 5 del Decreto Legislativo Departamental Nº 1936 en la redacción dada por el Decreto Legislativo Departamental Nº 2967 dictado el 26/12/89 por la Junta Departamental de Canelones toma como base de cálculo el precio de venta del producto, excluido el IVA, con independencia de cualquier otra circunstancia -sin tener en cuenta el costo del servicio- ello habilita a concluir sin mas, que el tributo en examen no constituye una tasa sino que se trata de un verdadero impuesto encubierto.

5º.- Las consideraciones formuladas precedentemente, conducen sin más a declarar la inconstitucionalidad de la normativa impugnada, por haberse consagrado bajo la denominación de tasa, un impuesto, vulnerándose de esta forma el art. 297 de la Carta, que limita taxativamente la potestad impositiva departamental (Cfme. Cassinelli Muñoz, Derecho Público, vol. II, pág. 121; Addy Mazz, Curso de Derecho Financiero y Finanzas, T. I, vol. I, pág. 173, ed. FCU 1991; Valdés Costa, Manual de Derecho Financiero, vol. I, El Sistema Tributario Uruguayo, pág. 44).

6°.- Asimismo, las consideraciones precedentes también conducen a declarar inaplicables al caso los arts. 2, 4, 6, 7 y 8 del Decreto Nº 1936 del 22 de mayo de 1984 en su redacción dada por los arts. 2, 5, 6 y 8 del Decreto Legislativo Departamental Nº 2967 del 27 de octubre de 1989 de la Junta Departamental de Canelones.

7°.- En lo que respecta al resto de las disposiciones normativas impugnadas, el accionamiento debe ser de rechazo en virtud de carecer el accionante de legitimación para deducir el mismo, desde que, según los arts. 258 de la Constitución y 509 del CGP están legitimados quienes se consideren lesionados en un interés directo, personal y legítimo. Requisito que no se cumple en lo que refiere a las referidas disposiciones normativas. En todo caso, las mismas abonan a favor del criterio conforme al cual el tributo en cuestión es una tasa, pues las exoneraciones dispuestas son ajenas al servicio de contralor bromatológico.

8°.- Al recibir acogimiento parcial el accionamiento de inconstitucionalidad impetrado y resultando correcta la actitud procesal de las partes, no procede imposición de condenas especiales al respecto (arts. 523 del CGP y 688 del CC).

Por tales fundamentos, disposiciones legales citadas, y lo dispuesto por los arts. 256 y ss. de la Constitución y 508 y ss; del CGP, la Suprema Corte de Justicia, por unanimidad de sus miembros componentes,

FALLA:

Haciendo lugar a la acción de inconstitucionalidad deducida, declarando inaplicables al caso los arts. 2, 4, 6, 7 y 8 del decreto Nº 1936 del 22 de mayo de 1984 en su redacción dada por los arts. 2, 5, 6 y 8 del decreto legislativo departamental Nº 2967 del 27 de octubre de 1989 de la Junta Departamental de Canelones para el caso concreto.
Y rechazando el planteo de inconstitucionalidad entablado contra las demás disposiciones impugnadas en autos.
Sin especial condenación, librándose mensaje a la Junta Departamental de Canelones.
A los efectos fiscales, fijanse en 100 UR los honorarios del letrado patrocinante de la actora.
Oportunamente archívese.

Dr. Hipólito Rodríguez Caorsi - PRESIDENTE DE LA SCJ
Dr. Roberto J. Parga Lista - MINISTRO DE LA SCJ
Dr. Leslie A. Van Rompaey - MINISTRO DE LA SCJ
Dr. Daniel Gutiérrez Protto - MINISTRO DE LA SCJ
Dra. Sara Bossio Reig – MINISTRO DE LA SCJ
Dra. Martha B. Chao de Inchausti – SECRETARIA LETRADA DE LA SCJ