Montevideo, 17-VII-2007
Señor Presidente del Directorio
del Banco de Previsión Social
don Ernesto MURRO
Presente
Tengo el agrado de dirigirme al señor Presidente para responder a la consulta que ha tenido a bien formularme, en mi carácter de especialista en Derecho público, acerca de la legitimidad constitucional de la ley 18083 en cuanto grava las prestaciones servidas por el Banco de Previsión Social y otras prestaciones de seguridad social.
1. Derecho humano a las prestaciones de seguridad social.
Este derecho subjetivo está declarado en el art. XVI de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre (Bogotá 1948), en los arts. 22 y 25 de la Declaración Universal de Derechos Humanos (New York 1948) y fue reconocido en varios instrumentos internacionales y en el art. 67 de la Constitución uruguaya en el texto resultante de los actos constitucionales de 1967, 1989, 1994, 1997 y 2004.
2. Los dos sistemas de prestaciones de seguridad social. La Constitución uruguaya divide las prestaciones de seguridad social en dos sistemas:
a) Uno de ellos -que la Constitución llama de los "servicios estatales de previsión social" (art. 195 inciso primero) - comprende las "jubilaciones generales" (comienzo del art. 67) y "en caso de muerte, la pensión correspondiente". Estas jubilaciones y pensiones eran servidas, hasta la instalación del Banco de Previsión Social, por tres Servicios Descentralizados que administraban las cuatro "Cajas de Jubilaciones y Pensiones" -mejor dicho, los cuatro regímenes de afiliación- mencionados en el apartado "M" de las disposiciones transitorias y especiales de la Constitución de 1967 ("Las Cajas de Jubilaciones y Pensiones Civiles y Escolares, la de la Industria y Comercio y, la de los Trabajadores Rurales y Domésticos y de Pensiones a la Vejez"). Esas cuatro "Cajas de Jubilaciones y Pensiones" entendidas como regímenes de afiliación, dejaron de ser administradas por el respectivo Servicio
Descentralizado (arts. 2 de la ley 11.034 y 1 de la ley 11.729) y pasaron a ser "regidas por el Directorio del Banco de Previsión Social" en cumplimiento del apartado "M” de las disposiciones transitorias y especiales de la Constitución de 1967. Estas jubilaciones y pensiones; están sujetas al régimen de ajustes de las asignaciones de jubilación o pensión instituido por el inciso segundo del art. 67.
b) El otro sistema de prestaciones de seguridad social comprende las restantes prestaciones de seguridad social mentadas en el inciso primero del art. 67 bajo el nombre genérico de "seguros sociales" y ejemplificadas mediante enunciación contenida en el mismo inciso, que no es taxativa pues concluye con la abreviatura "etc.".
Es nítido, pues, el deslinde entre el área de "los servicios estatales de previsión social" (que comprende las "jubilaciones generales" mencionados al comienzo del inciso primero para "todos los trabajadores" "y a sus familias, en caso de muerte, la pensión correspondiente", que son las "asignaciones de jubilación y pensión" servidas por el Banco de Previsión Social; y el área de las demás prestaciones de seguridad social (que comprende -en enunciación no taxativa- "subsidios para los casos de accidentes, enfermedad, invalidez desocupación forzosa, etc.".
3. Organización de la seguridad social.
En la Constitución, la organización de la seguridad social se concibe como un medio de obtener los fines especificados en el inciso primero del art. 67. Este artículo señala algunos ejemplos de prestaciones de seguridad social y dispone que ambos sistemas -el de la previsión social (también llamado de las jubilaciones generales y pensiones correspondientes) y el de todas las otras prestaciones de seguridad social (también llamado de los seguros sociales): "Las jubilaciones generales y seguros sociales"} sean organizadas ("se organizarán”) de modo que garantice la efectividad de dichas prestaciones. Partiendo del derecho sustantivo a las prestaciones de seguridad social, determina la finalidad ("garantizar a todos los trabajadores” "y a sus familias en caso de muerte, la pensión correspondiente” la efectividad de las prestaciones de seguridad social (art. 67 inciso primero: "en forma de”) y la competencia (que pertenece a la ley y al Banco de Previsión Social) para organizar la seguridad social (art. 195: es cometido del Banco de previsión Social "organizar la seguridad social ajustándose dentro de las normas que establecerá la ley") de la organización de la seguridad social.
4. Financiación de las prestaciones del sistema de previsión social o de las jubilaciones generales y pensiones correspondientes.
La financiación de las prestaciones comprendidas en el inciso segundo del art. 67 tiene una "base" tributaria y un complemento eventual.
5. Base tributaria de la financiación de las prestaciones de previsión social. El art. 67 inciso tercero de la Constitución regula la financiación de "las asignaciones de jubilación y pensión", "sobre la base de" tres reglas:
a) La primera regla de Derecho expuesta en este tercer inciso del art. 67 dispone que los ajustes de las asignaciones de jubilación y pensión se financiarán "sobre la base de [...] Contribuciones obreras y patronales y demás tributos establecidos por ley".
En cumplimiento del exordio y apartado "A" del inciso tercero del art. 67 de la Constitución, la ley determina que haya "Contribuciones obreras y patronales" afectadas a la financiación de "las asignaciones de jubilación y pensión" y que haya otros "tributos establecidos por ley" también afectados a dicha financiación.
b) El apartado "B" de este tercer inciso del art. 67 prevé la eventualidad de que "fuere necesario" (por insuficiencia del producido (1) de los recursos financieros del apartado "A") recabar "asistencia financiera"; y para tal eventualidad, dispone que dicha "asistencia financiera" la "deberá proporcionar el Estado".
(1) Uso la palabra “producido" en el significado que tiene en los arts. 214-C, 297-1°, 297-10° y 298-2° de la Constitución.
c) La tercera regla de Derecho contenida en el art. 67-A in fine prohíbe afectar "contribuciones obreras y patronales y demás tributos establecidos por ley" que formen la base tributaria de la financiación de las asignaciones de jubilación y pensión, a "fines ajenos a los precedentemente mencionados". Es decir que dichas "contribuciones obreras y patronales y demás tributos establecidos por ley" únicamente podrán ser destinadas al financiamiento de las prestaciones de seguridad social precedentemente mencionadas.
Si la ley destina un tributo a la base tributaria de financiación de las prestaciones de previsión social (Según los 4 regímenes de afiliación de las "jubilaciones generales" referidos como "Cajas de Jubilaciones y Pensiones" regidas por el Directorio del Banco de Previsión Social desde la instalación de este Ente Autónomo), ese tributo sólo puede ser desviado de dicho destino si el nuevo destino es uno de los que estén mencionados precedentemente. Ni las contribuciones obreras ni las contribuciones patronales ni los demás tributos que la ley destine a formar la "base" tributaria de financiación del sistema de las jubilaciones generales y pensiones correspondientes, pueden ser afectados a fines ajenos a los precedentemente mencionados.
El art. 67 inciso tercero ap. "A" in fine establece que "Dichos recursos" (esto es, las "Contribuciones obreras y patronales y demás tributos" que la ley establezca para financiar las prestaciones de jubilación y pensión) "no podrán ser afectados a fines ajenos a los precedentemente mencionados". Esa norma prohíbe que las contribuciones obreras y patronales y demás tributos que la ley destine a financiar el sistema de previsión social (esto es, a financiar las asignaciones de jubilación o pensión referidas en el inciso segundo del art. 67) sean afectadas a fines distintos de los que estuvieran fijados por ley, pero la Constitución consagra una excepción a esta norma prohibitiva: la prohibición no vale si el nuevo destino está entre los que se mencionan precedentemente (esto es: en los incisos primero o segundo del art. 67).
El inciso tercero del art. 67 comienza diciendo "Las prestaciones previstas en el inciso anterior" (esto es, en el inciso segundo).
Las únicas "prestaciones previstas en el inciso anterior" son "las asignaciones de jubilación y pensión", servidas por el Banco de Previsión Social, Ente Autónomo que rige y coordina las instituciones estatales de previsión social.
De manera que los recursos financieros aludidos con la frase "Dichos recursos" son los afectados por ley a la financiación de las asignaciones de jubilación y pensión comprendidos en el sistema de previsión social (jubilaciones generales y en caso de muerte, la pensión correspondiente).
A primera vista podría parecer que la prohibición es redundante, superflua, anodina, pleonástica o superabundante, porque si no dijera nada, igualmente sería ilícito (violaría el ordinal 18° del art. 168 y el art. 190 de la Constitución) afectar tributos a fines o destinos ajenos a los fines o destinos fijados por ley.
A primera vista podría parecer que la frase que dice "Dichos recursos no podrán ser afectados a fines ajenos a los precedentemente mencionados" es mera reiteración del principio general de especialidad, como si dijere así:
"Las contribuciones obreras y patronales y demás tributos establecidos por ley con destino a la financiación de las asignaciones de jubilación y pensión no podrán ser afectados a fines ajenos a los de financiar las asignaciones de jubilación y pensión”.
Pero esa lectura a primera vista debe desecharse si se medita sobre el sentido del texto constitucional. Redactado como prohibición, el pasaje que comienza diciendo "Dichos recursos", lejos de ser una reiteración pleonástica del concepto de afectación tributaria o del principio de especialidad, vale como ampliación de las facultades de administración de los recursos financieros de marras. Porque la lectura atenta de la disposición constitucional muestra que el texto no dice que los recursos destinados por ley a formar la base tributaria de la financiación de las prestaciones mencionadas en el inciso segundo del art. 67 no podrán ser destinados a fines ajenos a la formación de la base tributaria de la financiación de las prestaciones mencionadas en el inciso segundo del art. 67. Si el texto del apartado "A” in fine del art. 67 hubiere sido ése, habría sido un texto anodino, tautológico o pleonástico. No tendría ningún efecto jurídico porque diría lo que ya está dicho en los arts. 168-18° y 190 de la Constitución. Para que el texto tuviere sentido, habría que buscar otra interpretación.
Pero no es ése el caso. El texto constitucional no dice eso. Dice así: "Dichos recursos" [id est las contribuciones obreras y patronales y demás tributos establecidos por ley] "no podrán ser afectados a fines ajenos a los precedentemente mencionados".
No es lo mismo prohibir la afectación a "fines ajenos a los precedentemente mencionados" que prohibir la afectación a fines ajenos al pago de "las prestaciones previstas en el inciso anterior".
En efecto, "las prestaciones previstas en el inciso anterior" (adviértase que dice "en el inciso anterior", en singular; no dice "en los incisos anteriores") son las prestaciones previstas en el inciso segundo, es decir, las asignaciones de jubilación o pensión; mientras que los fines "precedentemente mencionados" no se reducen a las prestaciones mencionadas en el inciso segundo sino que incluyen además, las prestaciones mencionadas en el inciso primero: los subsidios para casos de accidentes, enfermedad, invalidez, desocupación forzosa, maternidad, asignaciones familiares, etc.
Esta norma significa que los tributos afectados a las prestaciones de jubilación o pensión servidas por el Banco de previsión Social no pueden ser destinados a financiar servicios ajenos a los que sirva el Banco de Previsión Social salvo que se trate de prestaciones mencionadas en el inciso primero del art. 67.
El producido de los tributos que forman la base tributaria del apartado "A" del inciso segundo se aplica, ante todo, a cubrir las prestaciones de jubilación y pensión del sistema de previsión social (jubilaciones generales o en caso de muerte la pensión correspondiente); si hay déficit se cubre con asistencia financiera del Estado Central; si hay superávit, puede aplicarse al pago de prestaciones de seguridad social mencionadas en el inciso primero del art. 67.
Queda claro, así, que la disposición que dice "Dichos recursos no podrán ser afectados a fines ajenos a los precedentemente mencionados" no limita la discrecionalidad de la Administración ni se reduce a recitar los principios de legalidad (arts. 168-4° y 168-18°) y de especialidad (art. 190 de la Constitución), sino que autoriza la afectación de dichos recursos a fines mencionados en el inciso primero. Lo que significa en realidad una ampliación de la discrecionalidad del Estado y del Banco en la gestión financiera.
Gracias a aquella aparente prohibición, se puede aplicar al pago de prestaciones mencionadas en los "incisos primero o segundo del art. 67, recursos financieros que la ley hubiera creado para financiar asignaciones de jubilación y pensión; por ejemplo, podría ser aplicado al pago de prestaciones por gravidez o seguro de desempleo o asignaciones familiares o cualquier otra prestación de seguridad social mencionada explícita o implícitamente en el inciso primero del art. 67 de la Constitución. Las posibilidades son muchas porque la enunciación no taxativa se refuerza con el etcétera y con el concepto genérico "seguros sociales".
Lo que queda vedado es afectar el producido de las contribuciones patronales u obreras u otro tributo establecido por ley para financiar asignaciones de jubilación y pensión, a fines no mencionados en los incisos primero o segundo del art. 67 de la Constitución (por ejemplo: está prohibido afectar esas fuentes para financiar la construcción de un nuevo edificio sede del Banco de Previsión Social).
Pero la disposición constitucional examinada permite que los recursos de marras sean afectados al pago de prestaciones de seguridad social mencionadas en el inciso primero del art. 67 de la Constitución.
6. Potestad tributaria del Estado Central.
La Constitución confiere a la ley la atribución de establecer tributos y exoneraciones tributarias.
La potestad tributaria del Estado está atribuida claramente en los arts. 5 in fine, 48 in fine, 69, 85-4° y 87 de la Constitución.
No hay norma constitucional que restrinja dicha potestad cuando el hecho generador sea un ingreso financiero total o parcialmente integrado por una asignación de pasividad.
Los requisitos formales del ejercicio de dicha potestad resultan del art. 87 que exige ley sancionada por mayoría absoluta del total de componentes de cada Cámara para establecer impuestos; y del art. 133 que exige ley a iniciativa del Poder Ejecutivo para dictar leyes que determinen exoneraciones tributarias.
La misma disposición constitucional prevé también la potestad legislativa de determinar el destino de lo recaudado. Es también la ley el acto competente para ello.
El art. 85-4° de la Constitución otorga competencia a la ley para "Establecer las contribuciones necesarias para cubrir los presupuestos, SU distribución, el orden de su recaudación e inversión y suprimir, modificar o aumentar las existentes".
El art. 168-18° de la Constitución dispone que compete al Poder Ejecutivo "Recaudar las rentas que, conforme a las leyes deban serlo por sus dependencias, y darles el destino que según aquéllas corresponda" (esta es la atribución administrativa, de ejecución de las normas constitucionales y legislativas que cité).
Tanto la fase de ingreso al erario como la fase de egreso del erario deben regirse por la Ley de Contabilidad y Administración Financiera y el respectivo Presupuesto (arts. 213, 214 y 221 de la Constitución).
En particular, no hay en el texto de la Constitución norma alguna que prohíba ejercer la potestad tributaria otorgada en el art. 85-4° de tal manera que disminuya el resultado neto de la suma algebraica de los créditos y débitos derivados de otros conceptos. No hay norma constitucional explícita o implícita que garantice inmunidad tributaria de prestaciones salariales, pasividades o prestación semejante (prestaciones de seguridad social, alcanzadas por el “etc." del inciso primero del art. 67 de la Constitución).
Coexisten varias potestades: la que está regulada por el art. 67 inciso segundo, que establece un mínimo de ajuste de la asignación de jubilación o pensión; la tributaria, regulada por los arts. 85-4°, 87 y concordantes de la Constitución; y otras potestades que cabe ejercer independientemente.
Sus resultados se superponen como obligaciones de distintas fuentes y dan una suma liquida que no está alcanzada por ninguna inmunidad tributaria.
Ingresado el importe de la jubilación o pensión al patrimonio del contribuyente, la situación económica resultante puede configurar un hecho generador de tributo. En ningún momento establece la Constitución que el ingreso a título de jubilación o pensión sea inmune a la potestad tributaria del Estado.
De modo que la afectación de lo recaudado por concepto de contribuciones obreras y patronales y demás tributos establecidos por ley como base de la financiación del sistema de previsión social no impide que un contribuyente resulte gravado con impuestos en virtud de hechos generadores que sean síntomas de capacidad contributiva.
7. Naturaleza de la obligación tributaria.
La afectación de la base tributaria definida en el art. 67-A de la Constitución al cumplimiento de las prestaciones referidas en el inciso segundo del art. 67 no configura una inmunidad tributaria; las obligaciones tributarias son personales, no reales.
Como enseña la doctrina contemporánea, la potestad tributaria crea obligaciones en dinero, no establece vínculos tributarios de los contribuyentes con las cosas componentes del patrimonio de cada contribuyente. En esto se diferencia netamente de la confiscación, como enseña VALDÉS COSTA. (2)
Los impuestos creados por la ley 18083 no contradicen los tributos afectados a la base tributaria referida en el art. 67-A de la Constitución.
Las contribuciones obreras y patronales y los demás tributos existentes o que se creen en el futuro para financiar las asignaciones de jubilación o pensión, conservan la afectación constitucional a dicho financiamiento; y si fuere insuficiente su producido, el Banco de Previsión Social requeriría la asistencia financiera del Estado, que estaría obligado a proporcionarla.
El acreedor (no sólo el acreedor de pasividad) tiene en principio libertad de disponer de lo que llegue a cobrar en ejercicio de su derecho de crédito, pero ese poder de disposición está limitado por las normas legales sobre concurso de acreedores, sobre retenciones tributarias, sobre pensiones alimenticias, etc.
(2) Curso de Derecho tributario, pág. 73 (Buenos Aires - Santa Fe de Bogotá -Madrid 1996).
8. Conclusión.
Por lo que resulta de las consideraciones precedentes, la respuesta a la cuestión consultada es que la ley 18.083 no es inconstitucional por el hecho de gravar los ingresos de los contribuyentes computando las asignaciones de jubilación o pensión.
Quedo a disposición de usted para cualquier aclaración o ampliación del presente dictamen tecnicojurídico, y lo saludo con la mayor consideración.
[*] Profesor Titular de Ingeniería Legal (en efectividad desde 1960) y Profesor Titular de Derecho Público (en efectividad desde 1967)en la Universidad de la República.