Montevideo, 26 de abril de 2000
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados: "ASOCIACION MEDICA DE SAN JOSE COOPERATIVA C/ BANCO DE PREVISION SOCIAL. Acción de nulidad" (Nº 54/98).
RESULTANDO:
I) Que a fs. 3 compareció Jorge Luis Rodríguez Tortorella, en representación de la Asociación Médica de San José Cooperativa, demandando la nulidad de la resolución de fecha 10/4/97 dictada por la Gerencia Departamental de ATYR, Sucursal San José, en virtud de la cual no se hace lugar a la solicitud de exoneración de aportes patronales de la obra registro Nº 12.107.419-5, cuyo titular es la Asociación Médica de San José.
Afirmó que el fundamento de la resolución impugnada, consistente en que el destino final del bien seria la utilización del mismo por terceros, es contrario a derecho.
Señaló que en el caso su mandante acordó con la Suprema Corte de Justicia realizar las obras necesarias para adecuar los inmuebles de los padrones 9743 y 2315 de su propiedad, donde funcionarían los Juzgados, y, posteriormente, permutar esos padrones con los pertenecientes al Poder Judicial Nos. 627 y 624 de la ciudad de San José, los que tendrían como destino, las obras de construcción del nuevo sanatorio.
Expresó que a la fecha de la realización de las obras cuya exoneración se solicitó, las fincas eran propiedad de la Asociación Médica de San José Cooperativa.
II) Que conferido el correspondiente traslado (fs. 10), compareció a fs. 11 el Banco de Previsión Social, contestando la demanda.
Expresó que si bien la institución solicitante cumple con los requisitos legales, la exoneración se negó por cuanto las obras que la institución de asistencia realiza, difieren del de su destino propio.
Sostuvo que el fundamento legal de la negativa del Banco se basa en lo dispuesto por la Ley 14411, arts. 23 y 36 de la ley 13349, art. 5º, Capítulo 1, Título 3 del Texto Ordenado de 1996, y el mismo implica una estricta aplicación del principio de legalidad en materia tributaria y el de igualdad ante las cargas públicas de consagración constitucional.
III) Que abierto el juicio a prueba (fs. 15), la parte actora produjo la de fs. 19 a 25 y la demandada la de fs. 26 a 28.
IV) Que alegaron de bien probado las partes por su orden (fs. 31/33 y 35/38).
V) Que conferida vista al Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 29), aconsejó la confirmación del acto impugnado (Dictamen Nº 388/99).
VI) Se dispuso el pase a estudio y se citó a las partes para sentencia, la que se acordó en legal forma.
CONSIDERANDO:
I- Que en el sublite se cumplieron los presupuestos formales.
La resolución impugnada (fs. 86 y vta. AA) fue notificada el 15/4/97 (fs. 86 vta. AA) y contra la misma dedujo la parte actora los recursos de revocación y jerárquico el 24/4/97 (fs. 87 y 88 vta.), esto es, dentro del término de 10 días establecido por el art. 4º de la ley 15869.
Esa recurrencia administrativa fue desestimada por resoluciones del 20/10/97 (fs. 95 AA) y del 12/11/97 (fs. 97 AA), notificada el 22/12/97 (fs. 100 AA).
La demanda anulatoria fue incoada el 20/2/98 (nota de cargo de fs. 6), por lo que debe tenerse por presentada en tiempo y forma (arts. 9 y 10 ley 15869).
II- En el aspecto sustancial lo que se impugna es la Resolución del Gerente Departamental de la Asesoría Tributaria y Recaudación (en adelante ATYR) del Banco de Previsión Social, del 10 de octubre de 1997, en cuanto no hizo lugar a la exoneración de aportes patronales solicitada el 19/III/97 (AA, fs. 85 en rojo), para obras de ampliación y reforma del bien inmueble situado en la 1ª Sección Judicial de San José, calle Treinta y Tres Nº 414, Padrón Nº 9743.
El rechazo de la solicitud fundada en el art. 134 de la ley 12802, fue de conformidad con el dictamen correspondiente (AA, fs. 86 y vta., en rojo) y por entenderse que el destino final del bien sería su utilización por terceros y no para el ejercicio de su actividad de prestación de Asistencia Médica.
Dicha decisión fue ratificada por el Gerente Deptal. de ATYR al desestimar el recurso de Revocación, Resolución 2849/97, de 20/X/97 (fs. 95 y 154), que confirma el Directorio del BPS al rechazar el recurso Jerárquico el 12/XI/97 (fs. 96/97, invertidas; 155/156).
El Tribunal, por la unanimidad de sus miembros integrantes, estima que no puede prosperar la pretensión anulatoria, en razón de lo que va a exponer.
III- En distintos momentos, la legislación ha establecido exoneraciones tributarias a favor de personas o instituciones de derecho privado, que amplían las acordadas por los arts. 5º y 69 de la Constitución (Ver: TEXTO ORDENADO de 1996 sobre normas tributarias, Título 3, Capitulo 1, art. 1º, cuya fuente se encuentra en el art. 134 de la Ley 12802 y art. 91 de la Ley 14057).
Dichos beneficios, concedidos inicialmente a asociaciones benéficas, partidos políticos, entidades gremiales, etc., se extendió también a otras instituciones, como la sociedad médica accionante, al establecer que están comprendidos en esos mismos beneficios "los establecimientos de asistencia médica", que según sus estatutos "no persigan fines de lucro" (TO citado, art. 7º, que tiene su fuente en el art. 60 de la Ley 13349, art. 643 de la Ley 15809 y art. 1º de la Ley 15820).
Pero también el legislador ha fijado límites de otra índole, al determinar que las exoneraciones alcanzan a los gravámenes de "los servicios, negocios jurídicos o bienes" cuando están directamente relacionados con la prestación de ciertas actividades -"culturales o docentes"- en algunos casos (TO 1996, art. 2º, inc. 3º, cuya fuente es el art. 448 de la Ley 16226) o cuando los servicios, negocios jurídicos o bienes están también directamente relacionados pero con los fines específicos de entidades incluidas en el régimen de exenciones en otras situaciones (TO cit., art. 5º, originado en el art. 36 de la Ley 13349).
Por tanto, aunque la "Asociación Médica de San José Cooperativa" no persiga fines de lucro (TO/1996 cit., art. 7º), y goce de cierta inmunidad fiscal (TO/1996 cit., art. 9º), al realizar obras de "ampliación y reforma" en un inmueble que le pertenece, claramente destinadas a Oficinas de un Poder del Estado y al sólo efecto de poder permutarlo por otro bien inmueble del mismo, extremos que resultaron plenamente acreditados (testimonio de escritura de fs. 19/20 y Memoria Descriptiva y Planos de la obra a fs. 42/45 en rojo AA), en modo alguno satisface las exigencias legales que la habilitan a obtener la exoneración de aportes patronales por la ejecución de las obras; porque no están directamente relacionadas con la finalidad de asistencia médica que le es connatural desde su nacimiento ("fines específicos de la entidad", TO, art. 5º cit.).
En suma: y con independencia de si para la determinación de la real significación de las normas tributarias, aplicables al caso que se considera, debe recurrirse al criterio de la objetividad o al principio de la especialidad, lo que aparece como incontrovertible es que las obras por las que se pretende exención tributaria no tiene vinculación directa con los fines específicos de la institución; porque las instalaciones no están destinadas a la prestación de servicios de salud o a mejorar su asistencia.
Por estos fundamentos, normas legales citadas, lo establecido en el art. 310 de la Constitución y lo dictaminado por el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, en lo pertinente, el Tribunal
FALLA:
Confirmase el acto administrativo impugnado y, en su mérito, se rechaza la demanda.
Sin especial condenación procesal.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del abogado de la aparte actora en la cantidad de $ 4.000 (pesos uruguayos cuatro mil).
Oportunamente, devuélvanse los antecedentes administrativos agregados; y archívese.
Dr. Manuel Mercant Landeira - PRESIDENTE DEL TCA
Dr. Víctor Hugo Bermúdez - MINISTRO DEL TCA
Dr. Eduardo Brito del Pino - MINISTRO DEL TCA
Dr. Julio Cesar Borges - MINISTRO DEL TCA
DISCORDE:
Dr. José Baldi Martínez - Ministro del TCA
No se comparte la fundamentación relacionada con la exclusión del carácter objetivo o subjetivo de la exoneración, para resolver la cuestión litigiosa planteada, puesto que como bien lo señala el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, en su dictamen de autos "... el punto esta íntimamente conectado con la discusión acerca del carácter objetivo o subjetivo de la exención consagrada en el art. 69 de la Carta" (fs. 40 v).
Si bien la demandada sostiene en su alegato de bien probado, que "Estas instituciones han sido exoneradas de aportes patronales por norma legal y no por la Constitución" (fs. 36), no es fundamento bastante para excluir la aplicación del concepto constitucional a la exoneración legal, como expresa el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, "Si bien la exoneración en examen es de indudable origen legal (Cfme. Rodríguez Villalba, "Manual de D. Financiero ", FCU, V II, t. p. 26), fue creada por remisión al art. 134 de la ley Nº 12802 (art. 1º Tit. 3, TO 1996), norma que reglamenta, y en algunas hipótesis, amplia el citado beneficio constitucional. Específicamente el art. 60 de la Ley Nº 13349 (art. 7º Tit. 3, TO 1996) declara a las instituciones médicas "comprendidas en los beneficios establecidos" por la referida disposición".
Y continúa la Procuraduría del Estado: "En consecuencia, son también aplicables a esta exoneración legal las normas y principios que normalmente son utilizados para facilitar la aplicación de la exoneración constitucional a la cual accede" (fs. 41 de autos, dictamen 388/99, de fecha 9/4/99).
Afirmación que comparto, porque resulta claro y terminante, que el art. 7º del Tit. 3º del Cap. 1 del TO de 1996, establece que los establecimientos de asistencia médica que en sus estatutos establecen que no persiguen fines de lucro, "Quedan comprendidos en los beneficios establecidos en el artículo anterior", que por remisión dispuesta en el art. 6º ingresan en la "exoneración impositiva dispuesta por el art. 1º de este Título". Y, en dicho art. 1º se reconoce, expresamente que están "... incluidos en el art. 69 de la Constitución, a los efectos de la exención de impuestos ..."
Por tanto, resulta indubitable la afirmación del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, cuando dice: "Ahora bien. El suscrito entiende que el criterio objetivo aplicable a la exoneración del art. 69 de la Carta debe ser extendido, "mutatis mutandi" a la exoneración legal en examen que, como se vio, constituye una extensión del concepto constitucional a las instituciones médicas que estrictamente no están contempladas en el citado art. 69".
Y termina: "Tal conclusión no implica una indebida restricción de la exoneración legal por vía analógica sino apenas la aplicación del método de interpretación lógico sistemático autorizado por el art. 5º del C. Tributario para llegar a "resultados extensivos o restrictivos de los términos contenidos" en las normas del derecho tributario material" (fs. 41 v de autos).
En su virtud, resulta improcedente -a mi juicio- soslayar el carácter objetivo o subjetivo de la exención como fundamento de la dilucidación del problema litigioso planteado, no sólo por la fundamentación explicitada precedentemente, sino también, porque la parte accionante sostiene como sustento de su pretensión anulatoria, el criterio subjetivo, en razón del cual, la exonerada es la institución y no los bienes de la misma, apoyándose en la jurisprudencia del Tribunal (Sentencia Nº 818 de 26/9/94) (ver fs. 32 de autos).
Como es sabido, el suscrito se ha plegado a la corriente de opinión que sostiene el carácter objetivo de la exoneración, según discordia recaída en la Sentencia Nº 394, de fecha 1º de junio de 1998. 0 sea, que la exención alcanzará, únicamente, a los bienes o servicios que estén directamente relacionados con el objeto especifico del establecimiento, objeto de la exoneración tributaria. En la oportunidad, compartía el criterio del Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, cuando manifestaba que el criterio tradicional del Tribunal, de sostener la tesis de la exoneración subjetiva "... contradice, sin embargo, el superviniente art. 2º, inc. 3º, Tit. 3, T0. 1996 (art. 448, Ley Nº 16226, de 29/X/91), norma nacional interpretativa de la Constitución que limita el beneficio a los negocios jurídicos, servicios o bienes "directamente relacionados con la prestación de las actividades culturales o docentes" (criterio objetivo)".
Dicha normativa, reproduce, conceptualmente (y prácticamente, literalmente) el numeral 2º de la parte dispositiva del Decreto del Poder Ejecutivo del 11/11/87 que decía: "la exoneración alcanzará únicamente a los bienes, servicios o negocios jurídicos que estén directamente relacionados con los fines específicos ...". Respecto de cuyo alcance, ya SHAW decía que "... lo consagrado es el carácter objetivo de la exoneración" (ANUARIO DE DERECHO TRIBUTARIO, Tomo I, pág. 99).
Sí, se acepta el criterio de la mayoría, de no recurrir al principio de la especialidad a los efectos de resolver la litis, porque como ya lo sostuve en la discordia de la Sentencia Nº 394/98, el principio de la especialidad, no define el conflicto de oposición entre la objetividad o subjetividad como fundamento de la exoneración, porque es de aplicación en ambas posiciones.
En efecto, no se debe confundir, la objetividad o subjetividad, con el principio de la especialidad, pues como lo señala SHAW: "Una cosa es el principio de la especialidad que dice relación con el problema de si la institución califica como cultural o de enseñanza y requiere para ello que su actividad principal tenga esa naturaleza. Y otra cosa distinta es el eventual carácter subjetivo de la inmunidad impositiva, en virtud del cual, si la institución califica como cultural o docente, todos sus bienes, servicios y negocios jurídicos estarán alcanzados por la inmunidad aunque no estén directamente relacionados con la actividad cultural o docente en virtud de la cual la institución goza del beneficio impositivo" (Opin. cit. pág. 99).
En definitiva, a juicio del suscrito y en forma coincidente con el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el criterio objetivo aplicable a la exoneración del art. 69 de la Constitución, aplicable también por extensión a la exoneración legal en examen, es el fundamento que justifica el rechazo de la demanda de anulación incoada, porque si bien la reclamante goza de la exoneración como institución de asistencia médica, no se extiende la exención a las obras que realiza por definir con el destino propio de la institución, al no estar directamente relacionadas con la finalidad asistencial de la misma.
Dra. Mª del Carmen Petraglia - SECRETARIA LETRADA
Record Lógico: DDU - CASO - TCA - 10289